La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat) ha cambiado de superintendente. Se espera que, a través de este nuevo funcionario, la autoridad fiscal mejore de forma sustancial, no solo desde la perspectiva de la recaudación, sino también en el trato al contribuyente. Ello debe traducirse en una adecuada fiscalización, lo que supone que al menos los auditores fiscalizadores conozcan de manera adecuada el sector económico al que van a realizar el análisis fiscal.

Los excesos probatorios en la fiscalización tributaria

En los últimos tiempos, las exigencias sobre medios probatorios para el sustento de diversas operaciones que requiere la Sunat son abrumadoras y requieren un nivel de sofisticación encomiable que resulta una oda a la eficiencia. Sin embargo, esas exigencias plasmadas en las guías de fehaciencia que publica este organismo contrastan con la realidad; pues muchos medios probatorios exigidos no están previstos en ninguna norma legal vigente o transgreden criterios reiterativos del Tribunal Fiscal, la Corte Suprema e, incluso, el Tribunal Constitucional.

Esta situación genera contingencias innecesarias que decantan en el Poder Judicial y originan una carga administrativa tanto para el contribuyente como para los propios operadores de justicia, cuya resolución demorará varios años. Este hecho contrasta con los parámetros requeridos por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), a la que el Perú anhela pertenecer.

En la narrativa antes expuesta, el punto central o de reflexión que fluye de manera inmediata es el siguiente: 

“La Sunat en sus procedimientos de fiscalización exige niveles de medios probatorios excesivos con una valoración a prueba de todo; sin embargo, así como la autoridad tributaria exige, lo que esperamos nosotros como contribuyentes es que la administración tributaria nos brinde auditores debidamente capacitados y que conozcan los sectores que van a fiscalizar.”

Este pedido, además de ser un contrapeso natural y legal, se sustenta en otorgar predictibilidad y seguridad jurídica al contribuyente y evitar reparos sin sustancia y que se tornan en un problema grave e irremediable, debido a que los valores que se emitan no sean cobrados. Esto se debería a que el contribuyente, con justa razón, los impugnará. Así, se generaría un problema de costos para ambas partes, contribuyentes y autoridad tributaria, que desembocará en un sobrecosto evitable.

Casos concretos sobre exigencias probatorias de Sunat

En este caso, se analizarán tres ejemplos que ilustran la exigencia de los contribuyentes en un procedimiento de fiscalización y demuestran la irracionalidad de los medios probatorios exigidos en el escrutinio fiscal que son contrarios a criterios jurisprudenciales en sede administrativa o jurisdiccional. El tema se agrava en la medida que el órgano administrador de tributos posee abundante información de calidad, recabada de diferentes fuentes y de sus propios sistemas informáticos apoyados con la inteligencia artificial.

Antes de fiscalizar, la Sunat tiene información relevante que podría aprovechar para realizar un adecuado análisis fiscal y reparar lo que resulte justo, más allá de los criterios que pueda tener. Es importante precisar que el punto central de este artículo es levantar nuestra voz de protesta cuando los funcionarios de esta entidad efectúan reparos sin razonabilidad o cuando estos no se sustentan en los medios probatorios que las normas tributarias establecen. En este escenario, se desarrollarán algunos temas clave para comprender mejor lo que se pretende demostrar.

¿Cuándo son suficientes los medios probatorios?

En casos de fehaciencia u operaciones no reales del impuesto general a las ventas (IGV), la Sunat exige medios probatorios copiosos que resultan irracionales, en contraposición al criterio expresado en diversas resoluciones del Tribunal Fiscal. Se requiere un mínimo razonable de medios probatorios para acreditar la realidad de la operación, tal como se aprecia en la Resolución del Tribunal Fiscal (RTF) n.o 03960-12-2026:

“[…] Que contrariamente a lo señalado por la Administración, esta instancia aprecia la presentación por parte de la recurrente de documentación que aporta la evidencia mínima suficiente de la realización de las operaciones materia de observación, por lo que no resultan suficientes las observaciones efectuadas por la Administración referidas a la falta de acreditación de cómo se vinculó la recurrente con el proveedor y las omisiones formales de Ios proveedores, al encontrarse acreditado eI traslado y recepción de los bienes materia de venta, así como del ingreso de los bienes a los almacenes de la recurrente. 

Que en consecuencia y toda vez que de la evaluación conjunta de la documentación presentada por la recurrente, se advierte que ha aportado medios probatorios que de manera razonable acreditan la realización efectiva de las operaciones por las que se emitieron Ios comprobantes de pago observados, corresponde dejar sin efecto eI reparo en este extremo y las resoluciones de determinación impugnadas en dicho extremo […]”.

El criterio antes expresado es consistente en el tiempo respecto a la postura del Tribunal Fiscal y es de larga data, como se evidencia en la RTF n.o 00120-5-2002 y la RTF n.o 03708-1-2004, que señalan un nivel mínimo razonable de medios probatorios. 

El problema es que dicho nivel no ha sido definido y, ante esa ausencia, la Sunat, bajo el amparo de la discrecionalidad prevista en el artículo 62 del Código Tributario, exige pruebas que resultan exageradas e irracionales. Sin embargo, aunque hay un margen de discrecionalidad en la fiscalización, esa facultad no se irradia a los demás actos comprendidos en dicho procedimiento.

Razonabilidad en las exigencias probatorias de Sunat

En esa línea, los requerimientos de los medios probatorios deben cumplir con la razonabilidad y, de ser el caso, con una debida motivación que los sustente. De lo contrario, si fueran desproporcionados, generarían reparos genéricos carentes de sustancia y lógica. La Corte Suprema de Justicia se ha pronunciado al respecto mediante la Casación n.o 3956-2016-LIMA, que establece el siguiente criterio:

“[…] que no existe norma que determine taxativamente los medios de prueba idóneos, por lo que el administrado no cuenta con un parámetro previo que le permita saber qué pruebas debe conservar. Añadió que se vulnera la razonabilidad si la administración desacredita sin mayor sustento medios probatorios plurales y conducentes con el solo argumento de que no son suficientes”.

El Tribunal Constitucional tiene una opinión similar sobre este tema, como puede apreciarse en el Expediente n.o 03394-2021-PA/TC.

Fecha cierta y principio de legalidad tributaria

Otro tema de suma importancia es el hecho de que, en diversas fiscalizaciones, los auditores de la Sunat exigen que los documentos (contratos, adendas, etc.) cuenten con firma legalizada. La lógica es que esta formalidad otorga certeza y se considera de fecha cierta. Esta práctica se aprecia en el desarrollo de las actividades profesionales en este campo. 

Este accionar vulnera, entre otros, el principio de legalidad. La razón es muy simple: la legalización de los documentos que determinan fecha cierta no está prevista en ninguna norma tributaria. Este criterio ha sido señalado y reiterado por el Tribunal Fiscal, en diversas resoluciones, como la RTF n.o 04020-1-2019, que precisa lo siguiente:

“Sobre el cuestionamiento a los documentos presentados por carecer de fecha cierta, que de acuerdo con lo establecido en la Resolución 07374-2-2007, el artículo 125 del Código Tributario no establece como requisito que los documentos    presentados    como    medios probatorios sean de fecha cierta, por lo que este no es un motivo para desconocer la fehaciencia de los aludidos medios probatorios”.

En consecuencia, opinamos que el sustento sobre la falta de fecha cierta en la documentación presentada a la administración tributaria vulnera de forma abierta el principio de legalidad, al que están obligados los funcionarios. En este caso, como en otros que ha señalado el Tribunal Fiscal, la determinación de la fehaciencia debe evaluarse mediante la valoración conjunta de todas las pruebas aportadas y no por la formalidad aislada de la fecha cierta.

Formalidades no previstas por ley tributaria 

En coherencia con la norma III del Título Preliminar del Código Tributario, es oportuno señalar el criterio establecido por la Corte Suprema de Justicia, mediante la Casación n.o 1487-2014-HUAURA, emitida por la Sala Civil Permanente de la Corte Suprema. Se establece que un documento no deja de ser medio probatorio por no contar con firmas legalizadas, siempre que no se haya previsto dicha formalidad para su eficacia, tal como se muestra a continuación:

“De otro lado, la sentencia menciona también que el documento que contiene el acto jurídico de ninguna forma es un documento público porque no contiene la legalización de las firmas. Tal discusión es irrelevante porque aun si no se tratara de un documento público, la fotocopia es un documento privado a tenor de lo expuesto en el artículo 234 del Código Procesal Civil y como tal medio probatorio que las partes pueden presentar y que el juez debe necesariamente de valorar”.

En atención a los criterios jurisprudenciales, tanto en sede administrativa como jurisdiccional, podemos concluir lo siguiente:

• No existe marco legal tributario o civil que establezca que el acto observado por la administración tributaria deba poseer formalidades tales como firmas legalizadas, por lo que dicho documento es válido a su sola firma por las partes involucradas.
• El requerimiento de formalidades no exigidas por la ley vulneraría de forma directa los principios de celeridad, eficacia y simplicidad que poseemos como administrados.

En relación con este tópico, también consideramos que la Sunat no puede sustentar sus observaciones en la falta de requisitos formales no previstos en la ley. En su lugar, debe admitirlos y analizarlos sobre la base de los medios probatorios presentados, de manera conjunta y con apreciación razonada.

El derecho a una fiscalización clara y precisa

Otra preocupación vinculada con la labor eficiente que debe demostrar la administración tributaria es el derecho del contribuyente a una fiscalización clara y precisa. Así, se garantizará que este cumpla con sus obligaciones sustanciales y formales de manera adecuada, como lo establece el inciso p del artículo 92 del Código Tributario.

Este derecho requiere que el proceso de fiscalización se lleve de forma clara y precisa. Así, el contribuyente podrá ejercer su derecho de defensa. De lo contrario, implicaría que presente medios probatorios inadecuados que no permitan sustentar sus operaciones. Bajo esa lógica se efectuarían reparos genéricos carentes de una debida motivación, elemento esencial para la validez del acto administrativo.

Este razonamiento tiene una lógica asertiva muy potente. Lo que se busca es evitar procedimientos contenciosos tributarios (reclamos o apelaciones) de forma innecesaria. El Tribunal Fiscal ha expresado su criterio en diversas resoluciones, como la RTF n.o 09705-11-2025, que establece lo siguiente:

“Que sobre el particular, este colegiado ha establecido en las Resoluciones N° 18177-1-2011, 08943-5-2021 y 02165-11-2023, entre otras, que el contribuyente tiene derecho a que la fiscalización se lleve a cabo de tal manera que se permita ejercer su derecho de defensa, para lo cual la labor de la Administración debe ser lo más clara y precisa, de tal forma que el contribuyente tome conocimiento de los reparos que le son efectuados, siendo que de lo contrario, puede verse limitado a ofrecer las pruebas pertinentes que justifiquen la correcta determinación de sus obligaciones tributarias, todo ello con el fin que el contribuyente acredite el cumplimiento de sus obligaciones, y asimismo, evite la acotación y el inicio del procedimiento contencioso tributario de forma innecesaria”.

Conocimiento del sector para una fiscalización adecuada

El criterio jurisprudencial uniforme y sostenido en el tiempo permite afirmar que, para una fiscalización clara y precisa, se requiere que el auditor de la Sunat esté capacitado en los temas que necesita verificar. Bajo esa lógica, dicho profesional debe conocer el sector económico que será materia del análisis fiscal. De lo contrario, se presentarían anomalías en el proceso que, en muchos casos, son desproporcionadas e ilegales. Además, se generarán observaciones o reparos que conducirán a interminables procesos administrativos y judiciales, mientras que el erario nacional no podrá registrar ningún ingreso efectivo.

En atención a los puntos y argumentos expuestos, consideramos que, con este cambio de jefatura en las riendas de la Sunat, se deben tomar en cuenta estas sugerencias que consideramos lo mínimo requerido como contribuyentes. Ello a efectos de que se respeten los principios constitucionales y administrativos previstos en las normas y se eviten procedimientos innecesarios que solo generan mayor carga administrativa y generan al fisco un desprestigio mayor que no se desea. ¿Considera razonables las exigencias probatorias de la Sunat? Déjanos tu opinión.